Impuesto de industria y comercio en arrendamiento de bienes inmuebles
Concepto n. 042544 – 13-12-2017 dirección de apoyo fiscal.
En relación con el arrendamiento de inmuebles, como hecho generador del impuesto de industria y comercio, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 5 de mayo de 2000. Rad. 9741 consejero Ponente: Delio Gómez Leyva, en relación con los arrendamientos dijo:
“(…) El arrendamiento de dos inmuebles propios, como es la actividad que según las pruebas ejercía la actora para los años gravables de 1990 a 1993, no es una actividad que como tal se encuentre sujeta al impuesto de industria y comercio, pues no es ni industrial, ni comercial, ni de servicios. Efectivamente, no es actividad industrial porque no encuadra dentro de la noción que de la misma trae el artículo 2 del Acuerdo No 39 de 1989 del Concejo Municipal de Bucaramanga, que reitera en general el artículo 34 de la Ley 14 de 1983, al prever como actividad industrial la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de materiales y bienes y cualquier proceso de transformación. Tampoco es una actividad de servicios, tal como se observa del texto del artículo 4 del Acuerdo en mención, que en términos generales reitera el artículo 36 de la Ley 14 de 1983. Si bien es cierto la norma en mención, relaciona las actividades de servicios a título enunciativo, y por tal razón caben dentro de dicha relación, actividades análogas como bien lo prevé esa misma disposición, a juicio de la Sala, el arrendamiento de bienes inmuebles no es una actividad que encuadre dentro de las actividades de servicios que prevé o permite la misma. En efecto, en relación con el arrendamiento de inmuebles, la actividad análoga sería la administración de los mismos, sin embargo, se observa que en el contexto del artículo 4 del Acuerdo No 039 de 1989, la administración de los inmuebles hace parte de la intermediación comercial, es decir, que dicha actividad no es considerada en sí misma como de servicios y para ser tenida como tal requiere ser ejercida a través de intermediarios profesionales, o mejor comerciales. Así las cosas, el arrendamiento de inmuebles en sí mismo considerado y como forma de administración directa de tales bienes, no es una actividad de servicios gravada con el impuesto de industria y comercio y, por ende, no existe razón lógica ni jurídica que permita gravar con dicho impuesto los ingresos que se perciban en virtud de un contrato en las condiciones que se han precisado. Dicho de otra manera, la administración de inmuebles sólo constituye hecho gravado como actividad de servicios cuando se ejerce como una forma de intermediación comercial, lo que excluye la administración directa por parte de los propietarios. (…)”
En el mismo sentido se ha pronunciado el Consejo de Estado reiterando que el arrendamiento de bienes inmuebles sólo constituye actividad gravada, cuando se hace para subarrendarlos, en los términos del artículo 20 numeral 2 del Código de Comercio.
En sentencia de septiembre de 2011 el Consejo de Estado se refirió ampliamente al tema, de allí transcribimos:
“El arrendamiento de bienes inmuebles propios
(…)
Por lo tanto, el problema jurídico se contrae en establecer si cuando una persona jurídica, cuyo objeto social principal es la beneficencia, y en desarrollo de su objeto secundario, arrienda más de cinco inmuebles de su propiedad está gravada con el impuesto de industria y comercio.
La Sala considera que no, por cuanto, efectivamente, de conformidad con el numeral 2º del artículo 20 del C.Co., tratándose del arrendamiento de cosas muebles o inmuebles, sólo son actos de comercio, las siguientes actividades:
– Adquirir a título oneroso bienes muebles con destino a arrendarlos;
– Arrendar bienes muebles;
– Arrendar toda clase de bienes para subarrendarlos,
– Subarrendar toda clase de bienes.
Habida cuenta de que en el caso concreto la parte actora adquirió bienes inmuebles, que no muebles, como lo prevé la norma en comento, con destino a arrendarlos, la actividad que ejecutó la parte actora no es un acto de comercio.
Tampoco lo es por el hecho de que el artículo 28 de la Ley 820 de 2003 exija a “(…) todas las personas naturales o jurídicas que en su calidad de propietarios (…) celebren más de cinco (5) contratos de arrendamiento sobre uno o varios inmuebles, (…), matricularse ante la autoridad administrativa competente”.
En efecto, la Ley 820 de 2003 se expidió con el fin de regular el régimen de arrendamiento de vivienda urbana, exclusivamente, no el contrato de arrendamiento, en general, que se sigue rigiendo, entre otras normas, por el Código Civil y el Código de Comercio.
Ahora bien, como la Ley 820 de 2003 se expidió con el objeto de fijar los criterios que deben servir de base para regular los contratos de arrendamiento de los inmuebles urbanos destinados a vivienda, en desarrollo de los derechos de los colombianos a una vivienda digna y a la propiedad con función social, el artículo 28 de la citada ley debe interpretarse orientado a ese fin.
En consecuencia, en el caso concreto, no eran pasibles del impuesto de industria y comercio los ingresos que por arrendamiento de bienes inmuebles propios obtuvo la parte actora. Prospera el cargo de apelación de la parte actora.”
A partir de lo hasta ahora expuesto, podemos concluir que el arrendamiento de bienes inmuebles propios no constituye en sí mismo una actividad comercial gravada con el impuesto de industria y comercio.
En consecuencia, el arrendamiento de bienes inmuebles propios, de una persona natural o de una persona jurídica que no tenga naturaleza mercantil, no estará gravado con el impuesto de industria y comercio.
No obstante, consideramos que el arrendamiento de bienes inmuebles de propiedad de las sociedades mercantiles, al estar dentro de su objeto social, sí estará gravado con el impuesto de industria y comercio, al constituirse dicha actividad de arrendamiento en una actividad comercial.
Si el objeto social de la sociedad es exclusivamente comercial, la sociedad sólo tiene capacidad para ejercer actos comerciales (art. 99 del C. Co.), a menos que ellos fueran accesorios de su actividad principal, caso en el cual el acto civil se convertiría en acto de comercio, por mandato expreso del artículo 21 del Código de Comercio.
POSICIÓN DE LA SECRETARIA DE HACIENDA DE BOGOTA.
Mediante memorial 1219 del 11 de abril de 2013 fijo su posición frente a este tema indicando que, en su criterio, en el arrendamientos de inmuebles propios se configura el hecho generador del impuesto de industria y comercio por cuanto se da la prestación de un servicio en los términos de la L ey 14 de 1983 y del artículo 35 del decreto distrital 352 de 2002, Ello por cuanto “ en la actividad de arrendamiento de inmuebles propios, el arrendador realiza una prestación humana sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que no consiste en la producción de bienes materiales, la cual genera una contra prestación en dinero llamada canon, que se concreta en la obligación de hacer, en donde no tiene importancia si predomina el factor material o intelectual(…) conclusión aplicable tanto para el arrendamiento de inmuebles propios destinados para vivienda urbana, como para local comercial, habida cuenta que, en ambas clases de contratos la obligación del arrendador es de hacer (..)”
El distrito capital justifica la no adopción de la postura trazada por el consejo de estado en este tema, bajo el entendido que, en materia de impuesto de industria y comercio se aplica en primer lugar las disposiciones especiales del decreto -Ley 1421 de 1993 y, en lo que no sea incompatible con estas se aplica las disposiciones contenidas en la Ley 14 de 1983. Así pues, dicha autonomía es utilizada por el distrito como argumento para asociar el arrendamiento de bienes inmuebles propios a las actividades de servicios, pudiendo así eximirse de acatar los lineamientos establecidos por el consejo de estado en este sentido.
POSICIÓN DE LA SECRETARIA DE HACIENDA DE CALI
Mediante concepto del 14 de marzo de 2011 (rad 1195298) estableció “en consecuencia si la administración de inmuebles no opera como objeto de intermediación comercial, a través de sociedades inmobiliarias, sino en forma directa, o hay actividad de servicio gravada, pues lo que constituye el objeto de imposición en lo que atañe a los inmuebles es la intermediación comercial sobre los mismos (..) por consiguiente el arrendamiento de inmuebles propios tampoco constituyen la prestación de un servicio(..) conforme a lo anterior, puede inferirse que la actividad de arrendamiento de inmueble propios no constituye una actividad o hecho generador para efectos del impuesto de industria y comercio en el municipio de Santiago de Cali.”
POSICIÓN DE SECRETARIA DE HACIENDA DE MEDELLIN.
Mediante oficio UJ-947 de 7 de julio de 2010 la secretaria de hacienda tomaba la misma posición adoptada por el Consejo de Estado, así estaba determinado expresamente en el art 33 #10 del acuerdo 057 de 2003 , y era defendida en todas las instancias judiciales, pero frente a una sentencia que sobre el tema se ha fallado en contra del Municipio de Medellín, considero que se debía reevaluar su posición frente al tema con el fin de evitar lo que se conoce con el nombre de “proceso de prevención del daño antijuridico” con las consecuencias que ello acarrea como condena en costas. La secretaria de hacienda mediante el acuerdo 066 de 2017 modifico el acuerdo 057, excluyendo tal concepto y no hizo mención alguna sobre la materia, dejando un vació jurídico frente al tema.
POSICIÓN DE LA SECRETARIA DE HACIENDA DE ENVIGADO
Mediante acuerdo 062 de 2009 No.9 estableció expresamente que quedan excluidos “los ingresos recibidos por personas naturales por conceptos de dividendos, (…) y arrendamiento de inmuebles, excepto que corresponda a locales comerciales o a más de 5 unidades de vivienda.” Adoptando con ello la postura del consejo de estado, pero solo en parte ya que limito la medida e interpreto lo establecido en la ley 820 de 2003 como una causal para generar el cobro de impuesto de industria y comercio.
POSICIÓN DE LA SECRETARIA DE HACIENDA DE ENVIGADO
Mediante acuerdo 062 de 2009 No.9 estableció expresamente que quedan excluidos “los ingresos recibidos por personas naturales por conceptos de dividendos, (…) y arrendamiento de inmuebles, excepto que corresponda a locales comerciales o a más de 5 unidades de vivienda.” Adoptando con ello la postura del consejo de estado, pero solo en parte ya que limito la medida e interpreto lo establecido en la ley 820 de 2003 como una causal para generar el cobro de impuesto de industria y comercio.
POSICIÓN DE LA SECRETARIA DE HACIENDA DE ITAGUI
La secretaria de hacienda de Itagüí adopto la postura del Consejo de Estado dejando exenta de impuesto de industria y comercio la actividad, disposición que dejo plasmada expresamente en el artículo 31 # 9 del acuerdo 30 de 2012 “los ingresos recibidos por personas naturales por concepto de dividendos, rendimientos, financieros, y arrendamientos de inmuebles, siempre y cuando tales ingresos no provengan del desarrollo mercantil de esta actividad.
POSICIÓN DE LA SECRETARIA DE HACIENDA DE SABANETA
En la práctica le dan aplicación a la postura establecida por el Consejo de Estado, dejando dicha actividad exenta del pago de impuesto de industria y comercio y de igual forma lo pacto expresamente bajo el art 34 # 8 del acuerdo 04 de 2014. Valores excluidos “los ingresos recibidos por personas naturales por conceptos de dividendos, rendimientos financieros, y arrendamiento de inmuebles, siempre y cuando tales ingresos no provengan del desarrollo mercantil de esta actividad.”
POSICIÓN DE LA SECRETARIA DE HACIENDA DE BELLO
De igual forma también adopto la postura tomada por el consejo de estado dejando exenta del impuesto la actividad y de igual forma lo dejo plasmado mediante art 43 # 8 del acuerdo 024 de 2017. Están exentos ”los ingresos recibidos por personas naturales por conceptos de dividendos, rendimientos financieros, y arrendamientos de inmuebles.”
JURISPRUDENCIAS Y POSTURAS DEL CONSEJO DEL CONSEJO DE ESTADO
Sentencia 5 de mayo de 2000, exp 6800-23-31-00011016-01 M.P. Delio Gómez Leyva. Estableció la actividad de arrendar bienes inmuebles propios como una actividad civil y la de arrendar bienes para subarrendarlos como una actividad comercial, aclaro que, aunque las partes de un contrato de arrendamiento sean comerciantes el hecho de que el bien sea propio no desvirtualiza el carácter civil de la actividad. Y estableció que solo se configura la actividad de servicios gravada con el impuesto de industria y comercio cuando el arrendamiento se da por intermedio de una agencia de arrendamientos.
Sentencia 7 de febrero de 2008 exp 15785 M.P. Maria Inés Ortiz Barbosa. Confirmo que no es actividad de servicios el arrendamiento de bienes inmuebles propios
Sentencia 10 de abril de 2008 estableció que la mera entrega de un inmueble a una sociedad inmobiliaria no constituye un cato mercantil.
Sentencia 26 de enero 2009 EXP 16821 M.P Ligia López Diaz. Indico que, aunque el contrato de arrendamiento de bienes propios se rija por código de comercio no le atribuye la calidad de actividad comercial.
Sentencia 7de octubre de 2010 exp 17552 M.P. William Giraldo. Reitero que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles propios solo adquiere la calidad de comercial cuando se dan los presupuestos de numeral 2 del art 20 del código de comercio.
Sentencia 1 de septiembre de 2011 exp 17364 M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. estableció la compra de bienes inmuebles para su arriendo no desvirtúa el carácter civil de la actividad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Ley 14 de 1983 art 34 a 36, establece claramente que actividades son industriales de servicio y comerciales.
Art 20 No. 2 Código de Comercio estableció que actividades son consideradas actividad mercantil.
Art 518 a 524 del código de comercio estableció que el contrato de arrendamiento es mercantil pero no desvirtúa la calidad de actividad civil al contrato de arrendamiento de bienes propios.
Ley 1395 de 2010 art 14 Estableció que las entidades públicas deben tener en cuenta los precedentes jurisprudenciales que se hubiera proferido en 5 o más casos análogos.
Ley 1437 de 2011 art 10, establece que las autoridades administrativas deberán tener en cuenta las sentencias de unificación jurisprudencial del Consejo de Estado.
CONCLUSIÓN
Como se parecía en todo lo expuesto anteriormente, podemos concluir que los municipio que acogen la postura no hacen distinción alguna si la persoan que despliega la acción es na tural o jurídica siempre y cuando los bienes sean propios y el objeto social de la empresa no sea el arrendamiento de bienesw inmuebles como el caso particular de las inmobiliarias, por que en este caso se consideraría una actividad de servicios generadora del impuesto. este tema es muy discutido y que a pesar de existir amplias normas y jurisprudencia sobre la materia que lo avalan, hay municipios que aún no adoptan la medida (Bogotá) y otros que si bien antes la adoptaron hoy no son explícitos al definir qué postura tomarán al respecto (Medellín), lo que sí es claro, es que el Consejo de Estado ha sido enfático y reiterativo al determinar que el arrendamiento de bienes inmuebles propios sin importar si se es persona natural o jurídica es una actividad civil y como tal se encuentra exonerada del pago de impuesto de industria y comercio, postura que ha sido adoptada de forma expresa en muchos Municipios (Cali, envigado, sabaneta, Itagüí, bello) del territorio Nacional, no obstante, debemos tener muy presente que si bien, el consejo de estado no hizo distinción alguna respecto a personas naturales y jurídicas, indicando que el hecho de que una de las partes tenga el atributo de comerciante no desvirtúa la calidad civil de la actividad, los Municipios enunciados en este artículo que acogieron la postura del Consejo, coinciden en que para tener la calidad de civil y estar exentos del impuesto es requisito esencial que las partes que celebran el contrato sean personas naturales y los bienes inmuebles sean propios.
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